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一名自然人拖欠一家个体工商户的货款被告上法庭，转而以民事判决书为证举报销售方偷税。销售方已经注销，但税务稽查部门还是查清了销售方的税收违法事实并挽回有关税款损失。

近期，笔者了解到一起举报某个体工商户的偷税案件。由于该商户已经注销，查处一时陷入困局，但检查组调动各方法律资源深入研讨，充分运用税法、民商法等规定，在当事人零口供的情况下，成功进行了税收违法行为主体认定和责任追究。

持生效民事判决书的涉税举报

前段时间，张某实名向税务机关举报，称甲建材经销处销售860多万元货物没有开具发票，没有申报纳税。举报人附带提供了一份生效的民事判决书。

根据判决书信息，甲建材经销处为个体工商户，于2015年4月—11月向张某赊销860多万元货物，张某出具了110份借据，但后来张某未按借据约定期限支付货款。2017年，甲建材经销处向法院起诉张某，要求张某支付860多万元货款及相应的利息。2017年11月，法院一审判决甲经销处胜诉，要求张某给付甲建材经销处货款及利息。约定还款日期的，每笔借据自约定还款期满之次日起至还清欠款之日止，按年利率24%计算给付利息。没有约定还款日期的借据，所欠货款利息从欠款之日起至还款之日止，按年利率24%计算。2018年2月，二审法院维持原判。张某执行法院裁决还款后，持生效的民事判决书向税务机关举报，称甲建材经销处销售有关货物未开具发票，偷逃了税款。

接到举报线索后，税务稽查部门迅速抽调精干稽查力量组成检查组，对甲建材经销处立案检查。

检查组根据举报线索先向主管税务机关调取甲经销处的征管资料，发现该商户已经于2018年3月注销原国税税务登记、工商登记，原地税税务登记忘记办理注销。主管税务机关对该商户按定期定额方式征收，该商户2015年每月按定额申报增值税，发票开具超过定额则按发票开具金额汇总补充申报，2015年无个人所得税征收信息。检查组由此确定，张某举报线索涉及的销售的确没有开具发票、没有申报纳税。

如何确认违法主体及追究责任

然而，由于甲建材经销处已注销在原国税部门的税务登记，且已经过工商登记机构核准注销，其是否还具有税收权利能力和被查处的主体资格？检查人员认识不一。大家广泛查找相关的法律规定、相似案例，一次次深入研讨，逐步在几个方面层层突破，达成一致。

其一，明确纳税主体。

税收权利能力，是单位或个人是否能够作为税收法律关系主体，行使税收权利，承担税收义务和责任的资格。其以民事权利能力为前提和基础。单位的税收权利能力始于设立，终于注销。单位经工商登记而取得开展工商活动的许可，取得相应的民事权利能力和行为能力。

税务登记是税务机关加强对纳税人管理的一种措施，属于行政确认。办理税务登记后，单位能够享受一定的权利和便利，但没有办理税务登记，依法同样具有税收上的义务。因此，注销了税务登记但未注销工商登记的纳税人，仍然具有税收权利能力，如果涉及偷逃税，仍然可以作为查处对象。

如纳税人为单位，工商登记是其民事权利能力和税收权利能力的标志。单位注销工商登记后，其民事权利能力和税收权利能力随之丧失，不能再以单位的名义行使权利、履行义务和承担责任。因而单位注销后，如事后发现其注销前存在偷逃税行为，税务机关不能将其作为偷逃税案件的查处对象。至于单位注销工商登记后，对其注销前的偷逃税行为，是否可以向其有关责任人追究连带责任，与多种因素有关，此处不作讨论。

自然人的税收责任能力则与单位不同，自然人出生时即获得民事权利能力，从而也获得税收权利能力。自然人出生后就可能获得财产，可能产生个人所得税纳税义务；可能出售财产，发生增值税纳税义务等。自然人只要具备税收权利能力，发生应税行为时，就应当承担纳税义务。税收征管法第四条规定，“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”，个体工商户是指在法律允许的范围内，依法经核准登记，从事工商经营活动的自然人或者家庭。个体工商户属于个人范畴，即使其工商登记已注销，其经营人仍具有税收责任能力，仍可以作为税务机关的查处对象。

其二，明确责任人。

明确税收责任承担主体后，检查人员联系到甲建材经销处工商登记上的经营人李某，对举报线索进行调查取证。面对检查人员的询问，李某表示甲建材经销处是朋友王某借用自己的身份证注册成立的，自己并没有参与经销处的实际经营。检查人员电话联系王某，王某拒不接听电话。

在这种情况下，该如何确定甲建材经销处的实际责任人？检查人员讨论后认为，工商登记具有法律上的公示、公信效力，经营者经法定机关登记后即具有公信力，除非有足够的事实能够做出相反的认定。从本案来看，李某并没有足够的证据能够推翻法定机关的登记，且即使李某不是甲建材经销处的实际经营人，但其既然自愿将身份证借给王某办理工商登记，意味着其知道自己应承担相应的责任。其和王某之间的其他约定不能产生对抗外部的效力。在王某不配合检查的情况下，检查人员仍应以李某为检查对象。

其三，零口供情况下的证据取得。

因甲建材经销处为个体工商户且已经注销，没有财务资料可供检查人员核对，案件当事人没有提供任何口供。在这种情况下，检查人员更需要取得翔实的证据。分析案件情况后，检查组认为可以到法院调取有关诉讼案卷作为证据。经过沟通协调，检查组取得法院的支持，调取本案所需要的定性证据。有关生效民事判决书及诉讼证据显示，甲建材经销处2015年4月—11月共销售货物860多万元给张某，张某出具了110份借据，后未支付货款。这些借据大部分约定了还款日期。法院判决张某给付甲经销处货款和利息，并明确了利息计算方式。

其四，纳税义务具体时间的认定。

经将法院判决书与张某的110份借据核对，检查组确定，甲建材经销处2015年4月—11月共销售货物860多万元，均未申报纳税。分月整理这110份借据后，检查组根据增值税暂行条例第十九条及增值税暂行条例实施细则第三十八条关于增值税纳税义务发生时间的规定，即“采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天”，确定：借据约定还款日期的，以借据约定的还款日期为增值税纳税义务发生时间；借据未约定还款日期的，以出具借据之日为纳税义务发生时间。法院判决张某应支付的延期付款利息，属于《增值税暂行条例实施细则》规定的价外费用，也是增值税征税范围。根据以上规定，检查人员按月计算了甲建材经销处少计的销售收入及应调增的增值税销项税额。

其五，涉及个人所得税事后核定。

因甲建材经销处没有个人所得税申报及核定信息，检查组对该商户被查实的收入，根据税收征管法、个人所得税法实施条例等规定，核定了其2015年应补缴的个人所得税。

其六，明确如何进行税务处理。

综合研讨调查取证资料后，检查组认为，根据《个体工商户税收定期定额征收管理办法》规定，对于个体工商户超过定额未在当期如实进行纳税申报或未在分月汇总申报中如实进行纳税申报的行为，税务机关应当追缴税款、加收滞纳金，并按照法律、行政法规规定予以处理，未明确以偷税论处。因此，对于个体工商户甲建材经销处的有关销售未纳税申报行为，不宜按偷税处理。最终，稽查部门对甲建材经销处法定代表人李某作出补缴增值税、个人所得税等税费60余万元并加收滞纳金的税务处理决定。

纳税人对有关税务处理决定没有提出异议。

从本案的查处情况来看，笔者认为，税务稽查部门查处此类案件首先需要厘清复杂的法律关系，找准责任主体，然后层层调查，充分取证，严格按照法律法规规定作出处理。基层税务部门则应加强日常管理，注重完善风险防控机制，及时发现涉税违法违规行为，避免陷入事后发现涉税问题的被动局面。版权说明

本文来源：中国税务报，作者：卜铭宇，作者单位：国家税务总局长春市税务局第一稽查局，转自明税。